El pasado 1 de enero de 2020 entró en vigor la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Dicha Resolución es el desarrollo del Plan General de Contabilidad (PGC en adelante) en lo que respecta a ciertas operaciones realizadas entre una sociedad (fundamentalmente anónima o limitada) y sus socios, o viceversa: aumentos y reducción de capital social, reparto de dividendos, modificaciones estructurales (fusión, escisión…), etc.
Es decir, que desde el 1 de enero de 2020, para ver cómo se contabiliza una reducción de capital, por ejemplo, no debemos basarnos únicamente en el PGC, sino también en esta Resolución, que es de aplicación obligatoria por todas las sociedades que apliquen tanto el PGC como el PGC adaptado a PYMES.
Pues bien, aunque la Resolución tiene el objetivo fundamental de aunar en una misma norma las diversas consultas que sobre el tema ha ido publicando el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y por tanto no surge, en principio, con voluntad de innovar, sí que introduce ciertas cuestiones novedosas que provocarán, a la postre, algunos efectos fiscales. Aunque se desarrollan con detalle en el artículo, dejamos aquí las principales conclusiones a modo de esquema:
- Contabilización de instrumentos financieros compuestos. Cuando ciertas acciones o participaciones reúnan características tanto de instrumentos de patrimonio como de pasivo financiero, su contabilización se ha de hacer separando la parte que la sociedad recibe como instrumento de patrimonio (que se considerará como fondos propios) y la parte que se recibe como pasivo financiero. Los dividendos que surgen como consecuencia de la parte de la acción o participación calificada como pasivo, se contabilizará como un gasto financiero, que no será deducible y por el que habrá que practicar el correspondiente ajuste positivo en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS).
- Concepto de beneficio distribuible. Por primera vez se define este concepto y se ofrece una fórmula para calcularlo. Los efectos fiscales en este punto parecen limitados, únicamente el servir como criterio interpretativo para la aplicación de otras normas tributarias en las que se trabaja con el concepto de beneficio distribuible, beneficio no distribuido o similares.
- Entrega de acciones liberadas al socio persona jurídica y reparto de la 118. La Resolución contempla que, si se han generado en la sociedad participada beneficios desde la entrada del socio, todo reparto de reservas va a calificarse como distribución de beneficios, que provocará un ingreso contable en el socio. También se incluye la entrega de acciones liberadas y el reparto de “otras aportaciones de socios” (aportaciones a la 118), por lo que al socio inversor se le generará un ingreso contable que tributará en caso de que no pueda aplicar la exención del artículo 21 del IS, o, en un futuro, si la exención no cubre el 100% del beneficio distribuido.
- Contrato de cuentas en participación. Se recoge una presunción que admite prueba en contrario sobre el contrato de cuentas en participación: se presume que la cancelación lineal del pasivo es la opción que mejor refleja la imagen fiel de la operación. Esto, unido a la previsible reducción de la exención por dividendos hasta el 95%, puede hacer que las cuentas en participación sean un negocio jurídico atractivo a través del cual poder canalizar ciertas inversiones.
- Contabilidad de la reducción de capital. Se relaciona el porcentaje de reducción de los fondos propios sobre el patrimonio neto en la sociedad participada con el coste de la inversión del socio, lo que provocará que contablemente efectos extraños, aunque fiscalmente no tendrá consecuencias directas, ya que dichos efectos serán anulados mediante ajustes en el IS.
- Modificaciones estructurales. No existen novedades significativas, ni contable ni fiscalmente, limitándose la norma a sistematizar y aclarar lo contenido en el PGC.
Pablo Robles – Técnico Fiscal
