De un tiempo a esta parte, la incursión por parte de muchos contribuyentes en la inversión de “criptomonedas” o “moneda virtual”, viene materializándose con mayor profusión y asiduidad.
Este hecho ha generado por parte de la Agencia Tributaria una mayor regulación y control desde que, en el ejercicio 2021, se introdujo la obligación de declarar las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas fruto de las operaciones con este tipo de activos en la declaración de IRPF.
Para entrar en materia, es preciso realizar una descripción en sentido amplio del concepto y sus características.
De la tecnología Blockchain a la Tokenización de Activos
Las criptomonedas son activos digitales emitidos, desarrollados y registrados en tecnologías de registros distribuidos (Distributed Ledger Technology o DTL o tecnología Blockchain), que utilizan la criptografía para proporcionar seguridad al sistema digital que les da vida.
Ciertamente, el concepto se halla en constante proceso de cambio y, todavía no existe un criterio exento de controversia en lo relativo a sus funciones y naturaleza jurídica.
De forma sintetizada y en base a la definición otorgada por la Comisión Europea (CE) en propuesta de Reglamento publicada el 24 de septiembre de 2020, se puede concluir que existen ciertos rasgos comunes presentes en todo criptoactivo, que convergen en una cierta armonización del tipo de activo.
Primeramente, son activos que se basan en el uso de la tecnología de cadena de bloques (Blockchain) o tecnología de registros distribuidos (DTLs).
La tecnología blockchain adquirió cierta notoriedad con la emisión de los Bitcoin, aunque con el avance de los años su potencial se ha ido desarrollando, pasando a ser un instrumento clave de lo que hoy en día conocemos como tokenización de activos (tokeconomics) y la contratación inteligente (smart contracts).
En un segundo lugar, existe otro condicionante común, esto es la utilización de técnicas y claves criptográficas como herramientas que proporcionan seguridad al ecosistema digital al que pertenecen.
¿Qué derecho o valor tienen las criptomonedas?
Por último, las criptomonedas son activos digitales que incorporan un determinado derecho o valor.
En función del tipo de criptoactivo, nos hallamos con tres categorías reseñables:
- Criptodivisas o criptomonedas: Son las más populares entre los que cabe destacar el bitcoin o el ethereum, entre otros.
- Criptocomodities: Están vinculados a productos o materias primas (commodities), tales como metales preciosos (oro, plata, etc), productos alimenticios (café, trigo y azúcar) u otras materias primas (petróleo, gas o carbón).
- Tokens, Criptotokens o Critpofichas: Activos digitales que incorporan determinados derechos y se basan en el uso de blockchain y la criptografía.
¿Cómo se expone y tributa en la RENTA?
Llegados a este punto, exponemos su incorporación y tributación en la declaración de renta.
Desde el momento que tomamos posesión de cualquier moneda virtual, se produce una alteración patrimonial y cualquier operación realizada con estas, deriva en una ganancia o pérdida patrimonial.
Las alteraciones patrimoniales pueden venir determinadas por dos tipos de operaciones, la más común, la transmisión de los activos para lo que se tendría que consignar en el apartado “Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones o permutas de monedas virtuales por particulares” casilla [1626], clave 0.
El criterio que opera, al igual que en las acciones cotizadas, es el FIFO (First in, First Out), es decir, el lote stock que entra primeramente será el primero en salir.
Y la otra opción de alteración sería la permuta (canje por otra divisa, bien, derecho o servicio). Para determinar la plusvalía o minusvalía, se tendrá en consideración el mayor de los siguientes valores:
- El valor de mercado del bien/derecho entregado.
- El valor de mercado del bien/derecho que se entrega a cambio.
En el supuesto de los criptoactivos permutados, será el precio pactado entre las partes en el momento de producirse la permuta, siendo el precio de adquisición el que se pagó en el momento de su compra, por el bien/derecho o moneda virtual entregada en modalidad de permuta.
El tipo aplicable para sendas operaciones, en el supuesto de obtener ganancias patrimoniales, son los determinados para las rentas del ahorro, cuya escala se expone a continuación:
| Base liquidable del ahorro aplicable | Cuota íntegra | Resto base liquidable del ahorro | Tipo impositivo |
| 0,00 | 0,00 | 6.000,00 | 19 % |
| 6.000,00 | 1.140,00 | 44.000,00 | 21 % |
| 50.000,00 | 10.380,00 | 150.000,00 | 23 % |
| 200.000,00 | 44.880,00 | 100.000,00 | 27 % |
| 300.000,00 | 71.880,00 | En adelante | 28 % |
Como novedad del ejercicio 2023, la Agencia Tributaria ha impuesto una limitación a la compensación de las pérdidas patrimoniales, al calificarlos como “bienes homogéneos”, lo que significa que se establece un límite para su recompra de 2 meses o 1 año para poder aprovechar la pérdida patrimonial en el IRPF.
De la misma forma, en caso de obtener pérdidas patrimoniales, por no devolución de las monedas depositadas o por quiebra de la plataforma de compraventa de monedas virtuales, no constituye per se una pérdida patrimonial, puesto que el acreedor mantendría un derecho de crédito, debiendo acudir en estos casos a la regla especial de imputación temporal regulado en el artículo 14.2.k y 45 Ley IRPF
La imputación temporal de los créditos vencidos y no cobrados, se podrán imputar al período impositivo en que concurra alguna de las circunstancias siguientes:
- Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
- Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
- Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.
En este supuesto, la peculiaridad es que en caso de producirse una ganancia patrimonial que no se ha puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, formará parte de la renta general, debiendo integrarse en la base imponible general del IRPF (art. 45 y 48 de la Ley de IRPF).
En GESEM, disponemos de un amplio número de profesionales en el área de fiscal en el que le ayudarán a realizar este tipo de gestiones y a solucionar todas las consultas que puedan surgir al respecto a la tributación de este tipo de activos como son las criptomonedas.
Artículo escrito por: José Ramón Sempere, consultor fiscal en GESEM y revisado por: Manolo Gabaldón Martínez, socio responsable del área de fiscal en GESEM.
